Erbschaft- und schenkungsteuerlicher Verschonungsabschlag – Reinvestitionen bei schädlichen Verfügungen sowie Mindestbeteiligungen an Kapitalgesellschaften

FG Münster, Urteil vom 20. November 2017; 3 K 1879/15 Erb, EFG 2018, S. 153

Hintergrund

Das Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht sieht für den unentgeltlichen Übergang von Betriebsvermögen, Betrieben der Land- und Forstwirtschaft sowie Anteilen an Kapitalgesellschaften Begünstigungen vor, insbesondere den Abzugsbetrag und den Verschonungsabschlag i. S. d. §§ 13a, 13b ErbStG (sowohl in der alten Fassung des Gesetzes vom 26. Juni 2013 als auch in der neuen Fassung vom 4. November 2016).

Um die Begünstigungen vollumfänglich in Anspruch nehmen zu können, müssen Erwerber neben weiteren Voraussetzungen eine sog. Behaltensfrist wahren. Bei einem Verstoß gegen diese Behaltensfrist und einem damit einhergehenden (ggf. anteiligen) Wegfall der Begünstigungen, kommt insbesondere die Veräußerung des begünstigt erworbenen Vermögens in Betracht.

Wird der aus einer schädlichen Veräußerung resultierende Erlös indes wiederum in begünstigungsfähiges Vermögen reinvestiert, bleiben die schenkung- und erbschaftsteuerlichen Begünstigungen erhalten.

Das FG Münster hat nunmehr mit seinem Urteil vom 20. November 2017 erstmalig über einen hierfür maßgeblichen Reinvestitionszeitraum sowie die für die Begünstigungsfähigkeit von Anteilen an Kapitalgesellschaften erforderliche Mindestbeteiligung entschieden.

Entscheidungssachverhalt

Der Kläger erhielt im Wege einer Schenkung von seinem Bruder im Jahr 2010 einen nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigten Anteil an einer GmbH.

Daneben waren die Brüder seit dem Jahr 2012 zu je 50 Prozent an einer AG beteiligt. Zur Deckung des Kapitalbedarfs der AG sahen sich die Brüder veranlasst, ihre Anteile an der GmbH zu veräußern und den Veräußerungserlös zugunsten der AG zu verwenden. Da der Kapitalbedarf durch den erzielten Erlös nicht vollumfänglich abgedeckt werden konnte, bemühten sich die Brüder um Investoren.

In der Folge wurde zunächst im März 2013 das Nennkapital der AG dergestalt erhöht, dass die Beteiligung des Klägers auf 46 Prozent herabgesunken ist.

Eine weitere Erhöhung des Nennkapitals im Juni 2016 führte zu einer weiteren Herabsetzung der Beteiligungsquote auf nunmehr 19,91 Prozent.

Das Finanzamt versagte aufgrund der Veräußerung der GmbH-Beteiligung die vormals gewährte Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG und setzte Schenkungsteuer fest. Die Reinvestition sei nicht innerhalb von sechs Monaten erfolgt, sodass eine Ausnahme von der Nachsteuer nicht angenommen werden könne. Ferner sei mit der zweiten Kapitalerhöhung die Mindestbeteiligung von 25 Prozent (Voraussetzung nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) unterschritten worden, sodass – unabhängig der Reinvestitionsfrist – in nicht begünstigungsfähiges Vermögen investiert worden sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte nur hinsichtlich der ersten Kapitalerhöhung Erfolg, sodass sich der Kläger an das FG wandte.

Der Kläger begehrte die Aufhebung des Änderungsbescheides mit der Begründung, dass er den Veräußerungserlös in begünstigtes Vermögen investiert habe. Einerseits sei es unerheblich, dass die Reinvestition nach mehr als sechs Monaten erfolgte, andererseits führe ein Unterschreiten der Mindestbeteiligung im Rahmen einer Kapitalerhöhung für sich betrachtet nicht zu einem nachsteuerschädlichen Ereignis.

Entscheidung des FG

Das FG gab dem Kläger vollumfänglich recht. Die grundsätzlich nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG a. F. (nunmehr § 13a Abs. 6 Nr. 4 ErbStG n. F.) nachsteuerauslösende Veräußerung des begünstigten GmbH-Anteils sei wegen der erfolgten Reinvestition nach § 13a Abs. 5 S. 3, 4 ErbStG (nunmehr § 13a Abs. 6 S. 3, 4 ErbStG) unschädlich. Das FG entwickelte das Recht sowohl hinsichtlich des maßgeblichen Zeitraums der Reinvestition als auch der Unterschreitung der Mindestbeteiligung in Folge einer Kapitalerhöhung fort.

Reinvestitionszeitraum

Entgegen der durch die Finanzverwaltung in der Richtlinie RE 13a.11 S. 4 ErbStR vertretenen Auffassung definiere § 13a Abs. 5 S. 4 ErbStG a. F. (nunmehr § 13a Abs. 6 S. 4 ErbStG n. F.) mit dem Zeitraum von sechs Monaten keine Ausschlussfrist, sondern lediglich eine Vermutung.

Der Zeitraum von sechs Monaten sei vor diesem Hintergrund als Regelbeispiel zu verstehen, da ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Veräußerung und der Reinvestition besteht.

Ein solcher Zusammenhang könne jedoch auch bei Überschreiten dieses Zeitraums gegeben sein. Insoweit komme dem jeweiligen Einzelfall entsprechende Bedeutung zu, die mit entsprechender Komplexität des wirtschaftlichen Sachverhalts einen größeren Zeitaufwand rechtfertigen könne.

Da die Reinvestition im konkreten Sachverhalt von Beginn an beabsichtigt war, bleibe der Zusammenhang zwischen der Veräußerung und der letzten Reinvestition nach acht Monaten im konkreten Urteilssachverhalt unverändert bestehen.

Mindestbeteiligung

Der Auffassung, der Kläger habe durch die Unterschreitung der maßgeblichen Beteiligung von 25 Prozent in nicht begünstigtes Vermögen investiert, erteilte das FG ebenfalls eine Absage.

Die Beteiligung des Klägers an der AG war jeweils vor den entsprechenden Kapitalerhöhungen wesentlich im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG und ist nur aufgrund der zuletzt erfolgten Kapitalerhöhung unter die Wesentlichkeitsgrenze von 25 Prozent gesunken. Da es sich zum Investitionszeitpunkt um begünstigtes Vermögen handelte, habe der Kläger in begünstigtes und mithin die Nachsteuer verhinderndes Vermögen investiert.

Dies ist aus Sicht des FG konsequent und folgerichtig, da das bloße Absinken einer Kapitalbeteiligung infolge einer Kapitalerhöhung isoliert betrachtet kein schädliches Ereignis im Sinne des § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG a. F. (nunmehr § 13a Abs. 6 Nr. 4 ErbStG n. F.) darstellt. Hierunter sind ausschließlich die Veräußerung von Anteilen, die verdeckte Einlage von Anteilen, die Auflösung von Kapitalgesellschaften sowie die Nennkapitalherabsetzung zu subsumieren.

Fazit und Folgen für die Praxis

Das Urteil des FG bringt zwei grundlegende Aussagen mit sich und ist wesensgleich sowohl auf die alte als auch die neue Rechtslage anzuwenden.

Vor diesem Hintergrund könnte die Vermeidung der Nachsteuer in Reinvestitionsfällen weitreichender ausgestaltet werden, da die aus Sicht der Finanzverwaltung strikte Reinvestitionsfrist in geeigneten Fällen aufgebrochen und die Begünstigungsfähigkeit des Reinvestitionsguts zum Zeitpunkt der Reinvestition beurteilt wird.

Allerdings ist die durch das Finanzamt eingelegte Revision noch beim BFH (II R 2/18) anhängig. Bis zu einer höchstrichterlichen Klärung dürfte jedenfalls die Finanzverwaltung an der strengen Auslegung des Zeitraums von sechs Monaten sowie der Erforderlichkeit der Wesentlichkeit des Surrogats nach erfolgter Investition festhalten.

Etwaige Rechtsbehelfsverfahren in ähnlich gelagerten Fällen können indes unter Verweis auf das Revisionsverfahren offen gehalten werden.

Wenn Sie Fragen zu diesem Thema haben, kontakieren Sie bitte Daniel Hermes.