§ 6a GrEStG – Eine europarechtswidrige Beihilferegelung?

BFH, Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 30. Mai 2017, II R 62/14

Hintergrund

Der BFH hegt seit längerer Zeit Zweifel daran, dass § 6a GrEStG mit dem europarechtlichen Beihilfeverbot gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV vereinbar ist. Mit Beschlüssen vom 25. November 2015 hatte er daher in mehreren Verfahren das BMF aufgefordert, zu dieser Frage Stellung zu nehmen. In dem Verfahren II R 62/14 hat er nunmehr dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt und das Revisionsverfahren ausgesetzt:

„Ist Art. 107 Abs. 1 AEUV dahingehend auszulegen, dass eine nach dieser Vorschrift verbotene Beihilfe vorliegt, wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats Grunderwerbsteuer für einen steuerbaren Erwerb aufgrund einer Umwandlung (Verschmelzung) nicht erhoben wird, falls am Umwandlungsvorgang bestimmte Rechtsträger (herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft) beteiligt sind und die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft i.H.v. 100 Prozent innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang besteht?“

Entscheidungssachverhalt

In dem zugrunde liegenden Fall war eine grundbesitzende GmbH auf ihre alleinige Gesellschafterin, eine Aktiengesellschaft (die Klägerin und Revisionsbeklagte), verschmolzen worden. Die Klägerin war zum maßgebenden Zeitpunkt unstreitig mehr als fünf Jahre an der GmbH beteiligt gewesen, sodass die sog. Vorbehaltensfrist des § 6a GrEStG erfüllt war.

Der verschmelzungsbedingte Erwerb von Grundbesitz durch die Klägerin (die als aufnehmender Rechtsträger das Vermögen der GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erwarb) erfüllt unstreitig den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Das zuständige Finanzamt versagte jedoch die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 6a GrEStG mit dem Argument, bei der (verschmolzenen) GmbH handele es sich nicht um eine „abhängige“ Gesellschaft im Sinne der Vorschrift. Begründung: Die GmbH sei durch die Verschmelzung untergegangen, sodass die fünfjährige Nachbehaltensfrist gemäß § 6a S. 4 GrEStG nicht erfüllt sei. Mit anderen Worten: Die Steuerfreiheit nach § 6a GrEStG könne nicht gewährt werden, wenn durch die fragliche Umwandlungsmaßnahme der relevante Verbund zwischen „herrschendem“ und „abhängigen“ Unternehmen erlösche. Die Anwendung des § 6a GrEStG auf verschmelzungsbedingte Grundstückserwerbe wäre mit dieser Begründung stets ausgeschlossen.

Das FG Nürnberg gab der Klage gegen den Grunderwerbsteuerbescheid mit Urteil vom 16. Oktober 2014 (4 K 1059/13, EFG 2015, 424) statt und bestätigte die Steuerfreiheit gemäß § 6a GrEStG. Das FG legte § 6a S. 4 GrEStG seinem gesetzgeberischen Sinn und Zweck entsprechend dahingehend aus, dass im hiesigen Falle das verschmelzungsbedingte Entfallen der Beteiligung nicht zur Versagung der Befreiung führt. Stattdessen sei die Nachbehaltensfrist auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers (hier der Klägerin) zu beachten.

Das FG ließ gleichwohl „zur Fortbildung des Rechts“ die Revision zu, welche die Finanzverwaltung auch einlegte.

Entscheidung des BFH

Der BFH brachte im Revisionsverfahren schon früh den Aspekt ins Spiel, dass § 6a GrEStG eine europarechtswidrige Beihilfe darstellen könnte. Er forderte dementsprechend das BMF auf, dem Revisionsverfahren beizutreten und u. a. „zum möglichen Beihilfecharakter des § 6a GrEStG Stellung zu nehmen“.

Der BFH hat nunmehr bestätigt, dass er die Rechtsauffassung des FG zu § 6a GrEStG teilt: Die Vorschrift sei, entsprechend ihrem Begünstigungszweck, Umstrukturierungen im Konzern zu erleichtern, weit auszulegen. Er sieht sich allerdings in dem Dilemma, die Entscheidung des FG nicht bestätigen zu können, wenn es sich bei § 6a GrEStG um eine europarechtswidrige Beihilferegelung handeln sollte, denn in diesem Fall dürfte § 6a GrEStG nicht angewendet werden. Der BFH geht insoweit davon aus, zur Vorlage an den EuGH verpflichtet zu sein.

In seinem Vorlagebeschluss nimmt der BFH zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen des europarechtlichen Beihilfebegriffes Stellung und kommt zunächst zu dem Ergebnis, dass § 6a GrEStG für die Unternehmen, die den Befreiungstatbestand erfüllen, eine steuerliche Begünstigung gegenüber denjenigen Unternehmen darstelle, die ihn nicht erfüllen. Im Hinblick auf die Frage, ob diese Begünstigung eine tatbestandsmäßige „selektive“ Begünstigung darstellt, wie sie Voraussetzung für das Vorliegen einer Beihilfe ist, erwägt der BFH, dass eine solche Selektivität durch die Anwendungsvoraussetzungen des § 6a GrEStG begründet sein könnte: Danach seien Unternehmen, (i) die keine (konzerninternen) Umwandlungsvorgänge verwirklichten, (ii) bei denen keine qualifizierte Beteiligung von wenigstens 95 Prozent bestünde oder (iii) bei denen die Fünf-Jahres-Frist nicht eingehalten werde, von der Anwendung ausgeschlossen. Es sei jedoch fraglich, ob diese Anwendungsvoraussetzungen die Regelung insgesamt selektiv machten. Darüber hinaus könne eine ggf. bestehende Selektivität dadurch gerechtfertigt sein, dass § 6a GrEStG im Einklang mit den Grund- und Leitprinzipien des Grunderwerbsteuerrechts stehe, weil er lediglich den zu weiten Anwendungsbereich der Tatbestände des § 1 Abs. 1 GrEStG einschränke bzw. korrigiere. Schließlich sei auch fraglich, ob die Regelung des § 6a GrEStG geeignet sei, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen.

Der BFH tendiert auf dieser Basis dazu, dass § 6a GrEStG keine unzulässige Beihilferegelung darstellt.

Fazit und Folgen für die Praxis

§ 6a GrEStG hat aufgrund der restriktiven Auslegung seines Anwendungsbereiches durch die Finanzverwaltung bisher keine große praktische Bedeutung erlangt. Dass selbst ein simpler Verschmelzungsfall bis zum BFH getrieben wurde, erklärt warum.

Spätestens mit der Vorlage-Entscheidung des BFH ist nun aber die Anwendung des § 6a GrEStG bis auf Weiteres de facto ausgesetzt. Denn weder der Steuerpflichtige noch die Finanzverwaltung können sich jetzt noch darauf verlassen, dass eine auf diese Vorschrift gestützte Steuerbefreiung Bestand haben wird. Sieht der EuGH in § 6a GrEStG eine verbotene Beihilferegelung, müssten vielmehr alle Steuerpflichtigen, die eine darauf gestützte Steuerbefreiung in Anspruch genommen haben, mit einem nachträglichen Wegfall der Befreiung rechnen.

Das europarechtliche Beihilfeverbot wurde ursprünglich nicht auf steuerliche Maßnahmen der Mitgliedstaaten angewendet. Dies änderte sich jedoch seit Mitte der Siebzigerjahre zunächst graduell und in den letzten 15 bis 20 Jahren fundamental. Auch wenn die Einzelheiten dieser Anwendungspraxis hoch umstritten sind, stellt es nunmehr die Regel dar, dass die Europäische Kommission und die europäischen Gerichte nationale steuerliche Regelungen prüfen und als europarechtswidrige Beihilfe einstufen.

Die Fragen, die der BFH im Hinblick auf eine mögliche Subsumtion des § 6a GrEStG unter den Beihilfetatbestand des Art. 107 Abs. 1 AEUV aufwirft, sind bezeichnend für die große Rechtsanwendungs-Unsicherheit, die in Bezug auf steuerliche Maßnahmen der Mitgliedstaaten und das europarechtliche Beihilfeverbot derzeit besteht. Gesetzgeber, Rechtsprechung, Verwaltung und Steuerpflichtige sehen sich damit konfrontiert, dass aufgrund der uferlosen Anwendung des Beihilfetatbestands durch die europäischen Behörden im Zweifel jede „begünstigende“ Abweichung von einer identifizierbaren Regel als Beihilfe angesehen wird. Rechtssicherheit hierüber ist verfahrensrechtlich nur durch eine Entscheidung der EU-Kommission zu erhalten. Andernfalls besteht für die Beteiligten das Risiko, dass die später als verbotene Beihilfe erkannte Maßnahme rückabzuwickeln ist. Im Falle des § 6a GrEStG würde dies bedeuten: Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend, wobei nach den Grundsätzen des Europarechts weder nationale Verjährungsvorschriften noch Vertrauensschutzaspekte zugunsten der betroffenen Unternehmen greifen sollen.

Im Hinblick auf die beihilferechtsrelevante „Selektivität“ des § 6a GrEStG erschwert die restriktive Anwendungspraxis der Finanzverwaltung den Vortrag, dass die Vorschrift gerade nicht selektiv wirke. Im Hinblick auf die geplante Reformierung des Grunderwerbsteuer-Anfalls beim Share Deal (siehe Tax Newsletter Januar 2017), mit der wohl spätestens nach der Bundestagswahl zu rechnen ist, stellt sich für den Gesetzgeber außerdem die Frage, wie § 6a GrEStG auf dieser Basis zukunftsgerecht anzupassen wäre.

Wenn Sie Fragen zu diesem Thema haben, kontaktieren Sie bitte Herrn Dr. Malte Strüber.